主题：新会计准则能否遏制财务丑闻

贺宛男:对新会计准则的一点担忧

财政部会计司负责人细解七项新会计准则

财政部今日就七项新制定的企业会计准则征求意见，记者就此采访了财政部会计司有关负责人，这位负责人逐一分析了七项准则的特点与突破。

    《资产减值准则》呈现四大特点

    这位负责人表示，相对于我国现行制度规定的八项资产减值准备，新准则有以下特点:  

　　(一)在会计期末是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。 

　　(二)资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。征求意见稿对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。 

　　(三)某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其他资产或资产组的，征求意见稿规定不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。

　　(四)对于企业合并所形成的商誉，征求意见稿规定每年至少必须进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。

    企业合并行为将更趋规范

    这位负责人强调，企业合并会计准则主要规范了企业合并的基本会计处理方法，其主要特点有:

　　(一)明确了企业合并的概念。征求意见稿根据我国企业合并的实际情况，将企业合并定义为，一个企业为获得对另一个或多个企业控制权、以及吸收一个或多个企业净资产的行为。 

　　(二)对企业合并进行了分类。从国际上目前适用的企业合并会计准则来看，基本倾向的做法是购买法，即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。但是按照购买法进行核算的情况，无论是国际准则还是美国的准则，均将同一控制下的企业合并排除在外。而我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并，如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等，如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外，将无法真正解决我国会计实务中出现的问题，因此，在综合考虑了相关情况的基础上，征求意见稿按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并，并对两类企业合并的会计处理都进行了规范。 

　　(三)规范了企业合并会计处理的基本原则。征求意见稿分别同一控制下的企业合并与非控制下的企业合并规定了不同的处理原则。对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。非控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。 

　　(四)对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定。要求同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、与发行权益性证券直接相关的费用等，应于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减。非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用，计入当期损益。

    合并财务报表有章可循

    这位负责人表示，合并财务报表准则的特点包括: 

　　(一)规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。但是，按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位不应纳入合并范围。 

　　(二)取消了比例合并法，对于联合控制主体(合营企业)在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。  

　　(三)在确定合并范围时不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。  

　　(四)规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下单独列示。  

　　(五)明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。

    三类生物资产会计处理有差异

    这位负责人认为，生物资产会计准则规范了消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产的分类及其会计处理，主要有以下特点:

　　(一)划分了生物资产的类别。征求意见稿根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴国际会计准则的有关规定，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了相应的会计处理。

　　(二)界定了公益性生物资产的确认标准。征求意见稿认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。因此，征求意见稿中公益性生物资产的确认标准与消耗性和生产性生物资产有所不同，引入了“服务潜能”的概念。   

　　(三)规范了生物资产减值的会计处理。对生物资产减值的会计处理，征求意见稿没有采用资产减值准则中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是林木资产生长周期短则几十年、长则上百年。因此，征求意见稿对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备，并且减值准备或跌价准备一经计提不得转回，体现了生物资产的特性。 

　　(四)规定了生物资产的列报内容。征求意见稿规定，企业应当在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值。

    石油天然气开采接轨国际惯例

    这位负责人强调，石油天然气开采会计准则规范了企业从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。该准则突出了油气开采会计与其生产工艺相适应的特点，并且与国际惯例基本实现了趋同。其特点如下: 

　　(一)规范了完整的油气开采各阶段特殊业务的会计处理。油气开采是高风险高投入的生产活动，油气资产本身又是不可再生资源，故而油气开采活动会计必然有其鲜明的自身特点。油气生产企业除了从事开采这种上游活动，往往还同时从事炼制、销售等下游活动。因此，征求意见稿只涵盖了完整的油气开采各阶段的会计处理，对于炼制、销售等下游活动则由其他相关准则进行规范。 

　　(二)明确了油气资产的计量模式。国外对油气资产的计量主要有两种模式:历史成本加标准化计量和储量确认会计。征求意见稿按照历史成本归集、确认矿区权益和井及相关设施的成本，同时辅之以特殊的披露要求，与目前的国际惯例基本实现了趋同。  

　　(三)要求采用成果法对勘探支出进行资本化。对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法。目前主要国际石油公司都采用成果法。征求意见稿在我国油气开采会计中正式引入了成果法，只确认发现了探明经济可采储量的钻井勘探活动的支出。 

　　(四)引入产量法计提油气资产的折耗。规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，应当计提折耗。国际惯例采用产量法计提折耗。征求意见稿引入了产量法，同时仍旧保留了使用年限法。

    投资性房地产单独核算

    这位负责人表示，投资性房地产会计准则对投资性房地产的会计处理和相关信息披露进行了规范，其主要特点如下: 

　　(一)要求单独核算和反映投资性房地产。目前，我国许多企业持有投资性房地产。但在现行制度下，投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。因此，征求意见稿将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。 

　　(二)适当引入了公允价值计量模式。征求意见稿以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，征求意见稿未完全采用公允价值模式，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所做出的决定，也是征求意见稿的一大突破。  

　　(三)借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性等方面因素，征求意见稿借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。

    捐赠与补助会计处理充分考虑本土特点

    这位负责人强调，捐赠与补助会计准则征求意见稿主要规范了企业接受捐赠与补助的会计处理和相关信息披露，其特点是:  

　　(一)根据我国的现实情况确定了准则规范的主要内容。征求意见稿规定，捐赠是指其他单位或个人无偿给与企业现金或非现金资产；补助是指政府等有关方面无偿给与企业现金或非现金资产。捐赠和补助的性质比较接近，而且在我国，捐赠与补助的概念已被广泛采用。因此，将捐赠和补助在同一个准则中进行规范，既符合实质重于形式的原则，也使企业在对捐赠业务进行会计处理时有准则可依，填补了这个方面的空白。 

　　(二)借鉴国际惯例对捐赠和补助进行了分类。《国际会计准则第20号——政府补助会计与政府援助的披露》的修订趋势是将政府补助分为附条件政府补助和无条件政府补助。澳大利亚、美国等国家的准则，也将捐赠或补助分为附条件的捐赠或补助和无条件的捐赠或补助。考虑到国际准则的趋势和其他国家通行的做法，征求意见稿采用了这种分类方法，并分别规定附条件的捐赠与补助和无条件的捐赠与补助的会计处理。 

　　(三)全面考虑我国现行实务，提供操作性规范。为便于实务操作，征求意见稿列举了常见的补助形式。征求意见稿第十条规定，税收返还、财政贴息和政策性补贴通常属于无条件补助，应当分别不同情况进行处理。

新会计准则深化价值重估主题

近期市场热点继续在资产价值重估的主题中深化延续。伴随着新会计准则的修改，主力机构凭借敏锐的嗅觉，对以房地产公司为主的园区开发类、商业零售类、闲置工业用地类公司的地产物业价值进行了重估，资产价值与现金流折现孰大的估值新方法，造就了一批热门强势股。

　　虽然，如地产价值重估中的“公允价值如何确认”与“增值收益的所得税是否计征”等关键性问题仍然困扰着机构投资者，但毋庸置疑的是，新会计准则的实施将对几乎所有上市公司带来深远影响，以下几个问题尤其值得投资者关注。

　　减值准备是“双刃剑”。新会计准则规定，固定资产、无形资产和商誉等减值损失，一经确认，不得冲回。该规定并未能完全封死上市公司盈余管理的主通道，因为新准则并未明确针对存货、短长期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。建议关注股改方案中有业绩承诺、股权激励机制，同时减值准备占净资产比例高的公司，它们有可能在2006年将跌价准备冲回，进行盈余管理。而根据WIND统计，截止到2005年三季度，1354家A股上市公司的固定资产减值准备约为226亿元，主要集中在化工、煤炭、钢铁、汽车和信息家电等行业公司，它们若在2006年转回部分跌价准备，将极大地影响当期净利润，提高每股收益。

　　在新的准则下，上市公司可以通过利息资本化而降低费用。按照相关规定，允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长且用于出售的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益。对于大型设备制造商而言，这将降低成本，提高毛利率，提高会计利润。据WIND统计，2005年前三季度，上市公司发生的财务费用共计382亿元，重型机械、制冷空调设备、冶金矿山设备、输变电设备、建筑机械等行业46家公司的财务费用合计6.05亿元，这些公司将因新的会计准则而获益。

　　在债务重组方面，也有这样的规定:由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表(原先计入资本公积)。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。

　　存货记账方法的改变也将带来新的变化。取消“后进先出”法，一律使用先进先出法记账。对于原先采用后进先出、存货较大、周转率较低的公司，会造成毛利率和利润的不正常波动。这种方法在下游加工制造业行业较为集中，如采用后进先出法的电器设备公司、家电制造公司等，在原材料价格不断下跌过程中，一旦变革为先进先出法，其成本将大幅上升，毛利率快速下滑，当期利润下降。

　　在金融衍生工具不断丰富的情况下，有关“交易性金融资产”的规定值得关注。交易性金融资产公允价值的变动会产生利得或损失，这将改变目前会计实务中短期投资只确认减值、不确认升值收益的情况。将衍生金融工具纳入表内核算不仅将增加企业的资产或负债，同时也将影响当期损益。上市公司进行短期证券投资(包括股票、可转债、权证或商品期货等)，报告期末按公允价值入账，账面盈利就能直接计入当期收益。

　　此外，在企业合并中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取“权益法”和“购买法”两种会计处理。由于前者能增加会计利润和未分配利润，所以上市公司可通过资本运作，将合并对象置于同一控制下，增加“不劳而获”的利润，这些变动都可能成为投资机会的来源。(

消费税调整在即 百姓能否受惠

财政部、国家税务总局３月２１日联合下发通知，从４月１日起，对我国现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整。这是１９９４年税制改革以来消费税最大规模的一次调整。

    那么，这次消费税调整对于老百姓的日常消费会有什么影响？老百姓能否从消费税调整中受惠？

    “石油制品消费税征收范围扩大，对实木地板和一次性筷子征税，将或多或少地影响这些商品的价格。”财政部财政科学研究所税收政策研究室主任孙钢在接受中国经济时报记者采访时认为，石油制品消费税征收范围扩大带来的价格变化，不会直接影响消费者，却会增加企业的成本。“但降低了税率的轮胎在价格上能否反映，现在还不好说。”

    “至于取消护肤护发品税目，厂家能否降低出厂价格还要考虑到其市场占有率、竞争能力等。”他表示。

    对于不同排放量汽车进行的消费税调整，孙钢认为，这会在短期内对汽车价格产生一定的影响，但由于汽车价格下降的长期趋势不会改变，税收对于车价的影响将很快被车价本身的下降所淹没。

    中央财经大学税收理论研究室主任杨虹在接受记者采访时提出了不同的看法，他认为，调整汽车消费税税率，除２．０升以下轿车外，其他乘用车车型增加的税率高达１％－１５％，调整后的税率相当于现有税率的３倍，在目前汽车全行业的利润率水平不到５％的情况下，如果新汽车消费税率正式实施，企业将可能把大部分增加的税额转嫁至用户，从而致使产品涨价。按此预计，用户将因此支付比以前多３％至１７％的费用，平均涨幅高达５％左右。

    “对游艇和高尔夫球具开征高额消费税，是通过对高档消费品征税间接对高收入者进行调节，增强了税收对收入分配问题的调节作用。”孙钢表示。